行政处罚决定书[2024]12号（天健所）
当事人：天健会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称天健所），系浙江聚力文化发展股份有限公司（以下简称聚力文化）2016年、2017年、2018年财务报表审计机构，住所：浙江省杭州市西湖区。
依据2005年修订的《中华人民共和国证券法》（以下简称2005年《证券法》）的有关规定，我局对天健所聚力文化审计执业未勤勉尽责行为进行了立案调查、审理，并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利。应当事人天健所的要求，我局于2024年4月11日举行了听证会，听取了当事人及其代理人的陈述和申辩。本案现已调查、审理终结。
经查明，当事人存在以下违法事实：
一、审计项目整体情况
天健所为聚力文化2016年、2017年、2018年年度财务报表提供审计服务，并出具了审计报告。其中，2016年和2017年审计报告意见为标准无保留意见，2018年审计报告意见为保留意见。天健所2016年、2017年、2018年年度报告审计服务收费合计275万元（含税，税率6%）。
二、聚力文化2016年、2017年、2018年年度报告存在虚假记载
经我局另案查明，2016年至2018年期间，聚力文化全资子公司苏州美生元信息科技有限公司（以下简称美生元）在未真实开展业务的情况下，虚构单机游戏业务收入，并通过第三方主体实现资金流转。2016年，美生元合计虚增营业收入21,148.53万元，虚增利润总额12,357.88万元，虚增期末应收账款余额16,123.93万元，分别占聚力文化同期披露营业收入、利润总额、资产总额的12.82%、31.34%、3.23%。2017年，美生元合计虚增营业收入49,763.11万元，虚增利润总额26,244.12万元，虚增期末应收账款余额41,935.30万元，分别占聚力文化同期披露营业收入、利润总额、资产总额的16.25%、42.97%、6.99%。2018年，美生元合计虚增营业收入18,774.53万元，虚增利润总额12,176.77万元，虚增期末应收账款余额38,369.48万元，分别占聚力文化同期披露营业收入、利润总额、资产总额的5.38%、4.2%、12.27%。上述财务数据纳入聚力文化合并报表后，导致聚力文化2016年、2017年、2018年年度报告的财务数据及相关披露信息存在虚假记载。
三、审计工作存在的具体问题
（一）天健所在聚力文化2016年年度财务报表审计过程中未勤勉尽责
1.在SP服务商拒绝提供与运营商业务数据的情况下，未实施有效的审计程序，获取充分适当的审计证据
天健所将聚力文化收入方面的风险评估为认定层次的重大错报风险，美生元单机游戏业务结算数据源头始于运营商，在部分SP服务商拒绝提供其与运营商业务数据的情况下，天健所未保持应有的职业审慎和职业怀疑，未实施进一步审计程序就单机游戏业务收入获取充分、适当的审计证据。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2016年修订）第十条、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》（2010年修订）第二十七条。
2.访谈程序存在缺陷
天健所在聚力文化2016年财务报表审计过程中，未保持应有的职业审慎和职业怀疑，对客户和供应商的访谈程序存在缺陷，未审慎评估访谈所获取审计证据的可靠性，未能就单机游戏业务获得充分、适当的审计证据。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（2010年修订）第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2016年修订）第十条。
（二）天健所在聚力文化2017年年度财务报表审计过程中未勤勉尽责
1.未有效识别舞弊风险
天健所执行舞弊风险识别评估程序时，美生元存在业绩承诺事项且2015年、2016年美生元“踩线”完成业绩承诺，天健所未保持应有的职业审慎和职业怀疑，未有效识别舞弊风险，认定被审计单位出现舞弊的可能性较小的审计结论不恰当。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（2010年修订）第二十八条，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》（2010年修订）第十三条和第二十五条，《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》（2010年修订）第十四条、第二十九条和三十一条。
2.未就单机游戏业务真实性获取充分适当的审计证据
天健所在将美生元相关业务收入方面的风险评估为认定层次的重大错报风险，且关注到单机游戏业务结算存在明显异常的情况下，未保持应有的职业审慎和职业怀疑，未实施进一步审计程序就单机游戏业务真实性获取充分、适当的审计证据。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（2010年修订）第二十八条，《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》（2010年修订）第六条、第二十七条，《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2016年修订）第十条。
3.访谈程序存在缺陷
天健所在聚力文化2017年财务报表审计过程中，未保持应有的职业审慎和职业怀疑，对客户和供应商的访谈程序存在缺陷，未审慎评估访谈所获取审计证据的可靠性，未能就单机游戏业务获得充分、适当的审计证据。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（2010年修订）第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2016年修订）第十条。
4.未充分关注合同审批控制测试存在偏差
天健所在销售与收款流程控制测试过程中，未保持应有的职业怀疑，未充分关注合同审批控制测试存在偏差，所得出的“控制运行有效”的结论缺乏充分、适当的审计证据支撑。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（2010年修订）第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2016年修订）第十条、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》（2010年修订）第八条。
（三）天健所在聚力文化2018年年度财务报表审计过程中未勤勉尽责
1.收入成本风险应对措施存在较大缺陷，未获取充分、适当的审计证据
根据审计底稿，2018年聚力文化就游戏文化业务开展自查自纠，并调整了2017年、2018年的收入成本金额。该事项反映出聚力文化与收入成本核算相关的内部控制存在重大缺陷。天健所未保持应有的职业审慎和职业怀疑，未设计、实施有效的审计程序，未审慎评估审计证据的真实性、可靠性，未能就美生元单机游戏业务获得充分、适当的审计证据，风险应对措施不到位。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（2010年修订）第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2016年修订）第十条。
2.访谈程序存在缺陷
天健所在聚力文化2018年财务报表审计过程中，未保持应有的职业审慎和职业怀疑，对客户和供应商的走访程序存在缺陷，走访纪要内容流于形式。天健所未审慎评估访谈所获取审计证据的可靠性，未能就单机游戏业务获得充分、适当的审计证据。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（2010年修订）第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2016年修订）第十条。
上述违法事实，有审计报告、审计工作底稿、审计业务约定书及收费凭证、询问笔录等证据证明，足以认定。
天健所上述行为违反了2005年《证券法》第一百七十三条的规定，构成2005年《证券法》第二百二十三条所述违法行为。
天健所在其申辩材料及听证过程中提出如下申辩意见：
其一，针对2016年审计执业情况：一是SP服务商因其与运营商的业务数据属商业机密而拒绝提供，符合一般商业逻辑，项目组已遵循审计准则，根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，并获取了充分、适当的审计证据。二是项目组按审计准则的要求执行了访谈程序，并审慎评估了访谈所获取审计证据的可靠性，已勤勉尽责。三是2016年年报审计报告已过行政处罚追诉时效。
其二，针对2017年审计执业情况：一是天健所在编制审计计划时，已充分考虑了舞弊风险的影响，并制定了相应的审计应对措施，在审计过程中保持了职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性。二是项目组关注到2017年美生元单机游戏业务结算存在异常，通过与SP服务商访谈了解了结算异常的原因，具有合理性，并已与运营商核实相关情况，已根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，并获取了充分、适当的审计证据。三是项目组按审计准则的要求执行了访谈程序，并审慎评估了访谈所获取审计证据的可靠性，已勤勉尽责。四是项目组已关注了合同审批控制测试存在偏差，针对偏差，聚力文化存在有效的补偿性措施，项目组也实施了一系列的审计程序以核实这一偏差可能带来的潜在错报影响。
其三，针对2018年审计执业情况：一是项目组对美生元执行了一系列舞弊风险识别、评估程序，根据审计准则获取了尽可能多的审计证据以核实单机游戏业务真实性，并对聚力文化追溯调整金额准确性、应收账款真实性和可收回性出具保留意见，均指向游戏业务真实性。二是项目组按审计准则的要求执行了访谈程序，并审慎评估了访谈所获取审计证据的可靠性，已勤勉尽责。
其四，在裁定罚没款金额时，对2016年、2017年未涉及违法事项的子公司审计报告所对应的审计收费酌情扣除。
其五，天健所谨慎执业，积极配合调查且有立功表现。
综上，天健所要求对其2016年、2018年审计执业未勤勉尽责行为免除处罚，对2017年审计执业未勤勉尽责行为减轻处罚。
经复核，我局认为：
第一，针对2016年审计执业情况：
一是SP服务商与运营商的交易和结算数据，是证明单机游戏业务真实性的重要材料，天健所在部分SP服务商拒绝提供与运营商业务数据的情况下，未追加有效的审计程序，且实施的访谈程序存在缺陷，访谈所获取证据的可靠性存疑，天健所未就单机游戏业务收入获取充分、适当的审计证据。
二是审计底稿显示，在首次对美生元进行审计的情况下，天健所对部分与上市公司财务造假相关的美生元客户、供应商采取的访谈方式为电话访谈，天健所未核实受访人员身份，访谈纪要无受访人签字及受访公司盖章确认，反映出访谈程序存在缺陷，天健所未审慎评估访谈所获取审计证据的可靠性。
三是聚力文化2016年年报审计报告于2017年4月28日公告，我局2018年6月对聚力文化开展专项检查，发现公司存在财务造假行为，并同时发现天健所违法行为的线索，发现时点距离公告时点未超过两年，故未过行政处罚时效。
第二，针对2017年审计执业情况：
一是根据在案证据，天健所在舞弊的动机或压力审计底稿中，认定被审计单位出现舞弊的可能性较小的审计结论不恰当；且在后续审计程序执行过程中，天健所亦未持续有效识别舞弊风险。
二是审计底稿显示，天健所取得的运营商通知截图所载暂缓发票接收期间与底稿记载期间明显不一致，审计底稿记载的结算延迟理由缺乏依据。对内部复核关注到的应收账款异常情况，项目组仅就结算延迟理由进行回复，未见项目组就收入的真实性追加审计程序。天健所未实施有效的审计程序，就单机游戏业务真实性获取充分、适当的审计证据。
三是天健所在对部分与上市公司财务造假相关的美生元客户、供应商访谈过程中，未核实被访谈对象身份的真实性，未取得受访人身份证明文件，访谈记要未经被访谈人签字和公司盖章确认，部分访谈纪要内容存在前后矛盾，天健所对访谈纪要内容前后矛盾的异常未采取进一步审计程序，反映出访谈程序存在缺陷，天健所未审慎评估访谈所获取审计证据的可靠性。
四是在美生元销售与收款流程控制测试中，天健所随机抽取的五份销售合同中四份存在“合同未经过审批”的控制测试偏差，该控制测试结果显示出美生元合同审批相关的内部控制存在明显缺陷，天健所未充分关注控制测试存在偏差，所得出的“本测试中未发现偏差，控制运行有效”结论缺乏充分、适当的审计证据支撑。
第三，针对2018年审计执业情况：
一是聚力文化大幅调整2017年、2018年收入成本事项反映出聚力文化与收入成本核算相关的内部控制存在重大缺陷，以往年份美生元相关客户、供应商出具的结算单、询证函、走访纪要等材料的真实、客观、准确性存疑，2018年年报审计过程中，天健所未设计、实施有效审计程序，就游戏业务真实性获取充分、适当的审计证据，风险应对措施不到位。天健所2018年审计报告保留事项为聚力文化追溯调整金额准确性、应收账款真实性和可收回性，并非游戏业务收入成本真实性本身。
二是天健所走访过程中对美生元与客户、客户与运营商之间的结算方式和周期等重要事项的了解流于形式，主要客户访谈纪要未详细记载对于结算方式的了解情况，亦未获取相关证据；访谈纪要未对关于客户的访谈问卷中设计的“需要现场查看运营商后台系统，运营商与SP对账单”这一问题记录执行情况，也未见与客户沟通情况，反映出访谈程序存在缺陷，天健所未审慎评估访谈所获取审计证据的可靠性。
第四，天健所聚力文化项目2016年、2017年审计业务约定书均未明确约定单独出具子公司审计报告费用，且对各子公司的审计是对合并报表审计并发表审计结论的基础和必要组成部分。天健所就业务收入扣除相应收费的主张，缺乏事实和法律依据。
综上，对当事人上述申辩意见不予采纳。
根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，综合考虑其积极配合调查、协助化解公司风险、提供违法行为线索等情况，依据2005年《证券法》第二百二十三条的规定，我局决定：
对天健会计师事务所（特殊普通合伙）责令改正，没收业务收入2,594,339.62元，并处以2,594,339.62元罚款。
上述当事人应自收到本处罚决定书之日起15日内，将罚没款汇交中国证券监督管理委员会开户银行：中信银行北京分行营业部，账号：7111010189800000162，由该行直接上缴国库，并将注有当事人名称的付款凭证复印件送我局备案。当事人如果对本处罚决定不服，可在收到本处罚决定书之日起60日内向中国证券监督管理委员会申请行政复议，也可在收到本处罚决定书之日起6个月内直接向有管辖权的人民法院提起行政诉讼。复议和诉讼期间，上述决定不停止执行。
中国证券监督管理委员会浙江监管局
2024年4月29日