中国证监会行政处罚决定书（大华所、董超、李斌）
〔2023〕18号
当事人:大华会计师事务所(特殊普通合伙)(以下简称大华所),住所:北京市海淀区西四环中路16号院7号楼11层。
董超,男,1966年8月出生,獐子岛集团股份有限公司(以下简称獐子岛集团)2016年年度财务报表审计报告签字注册会计师,住址:河南省郑州市中原区。
李斌,男,1981年9月出生,獐子岛集团2016年年度财务报表审计报告签字注册会计师,住址:河南省郑州市中原区。
依据2005年修订的《中华人民共和国证券法》(以下简称2005年《证券法》)的有关规定,我会对大华所在獐子岛集团2016年年度财务报表审计执业中未勤勉尽责行为进行了立案调查、审理,并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利。应当事人大华所、董超、李斌的要求,于2023年2月16日举行了听证会,听取了当事人的陈述和申辩意见。本案现已调查、审理终结。
经查明,当事人存在以下违法事实:
一、大华所出具的獐子岛集团2016年年度审计报告存在虚假记载
经我会另案查明,獐子岛集团2016年度结转成本时所记载的捕捞区域与捕捞船只实际作业区域存在明显出入,2016年账面结转捕捞面积较实际捕捞面积少13.93万亩,虚减营业成本6,002.99万元。同时,獐子岛集团未如实将年底新底播区域作为既往库存资产核销,虚减营业外支出7,111.78万元。獐子岛集团案涉年度报告存在虚假记载。
大华所作为獐子岛集团2016年度财务报表的审计机构,出具了标准无保留意见的审计报告,收费130万元,签字注册会计师为董超、李斌。
二、大华所在对獐子岛集团2016年年度财务报表审计时未勤勉尽责
(一)执行存货有关实质性审计程序时未勤勉尽责
1.未针对獐子岛存货特殊性进行充分考虑并制定合理的监盘计划。
针对存货特别是消耗性生物资产这一识别出的高风险领域,大华所计划执行存货监盘等实质性程序。大华所在识别出消耗性生物资产具有较高错报风险、以往年度存在大规模核销减值、獐子岛集团抽盘比例较低的情况下,应当更加审慎,对这一特殊类型资产的盘点方法进行充分考虑,并制定相应的监盘策略和计划。但在大华所收集的关于存货监盘底稿中,仅在獐子岛集团制定的《2016年度消耗性生物资产盘点计划》(以下简称《盘点计划》)中提及大华所负责“在存量图的基础上设定盘点站位;现场监盘;对盘点核算资料进行复核”,未收集任何能够体现对底播虾夷扇贝这一特殊类型存货的盘点方法进行评估,以及对监盘具体安排进行考虑的相关证据,未对獐子岛存货特殊性进行充分考虑并制定合理的监盘计划和具体监盘程序。
2.未对相关审计证据的可靠性进行评价。
《2016年期末各年底播虾夷贝存量定点采集记录》(以下简称《定点采集记录》)显示,盘点期间,獐子岛集团使用科研19号船于2017年1月8日、1月11日、1月12日、1月16日、1月17日、1月23日、1月24日、1月25日、2月3日、2月7日、2月12日和2月13日,合计12天,在130个点位对增殖分公司外区虾夷扇贝进行了抽样盘点。大华所参与獐子岛2016年虾夷扇贝盘点的项目组最早于2017年1月7日乘船登上獐子岛执行现场审计工作,最晚于2017年1月22日离岛。期间,獐子岛集团在1月8日、1月11日、1月12日、1月16日和1月17日,共计在54个点位进行了存量定点采集工作。2017年1月28日至2月3日,大华所项目组处于放假阶段,并未在獐子岛执行任何审计工作。
综上,大华所没有执行2017年1月23日至2月13日共计7天的现场监盘工作,同时,我会另案查明,经对比北斗导航卫星定位数据,执行盘点任务的海测船在2017年1月23日、1月24日、1月25日、2月3日和2月7日并没有航行轨迹。但大华所项目组成员在所有整理打印的《定点采集记录》上签字确认,认可了所有獐子岛集团盘点结果并收入审计工作底稿。对于大华所未参与现场监盘的7天《定点采集记录》,大华所未获取该部分盘点信息的准确性和完整性相关的审计证据,未对该部分《定点采集记录》的可靠性进行评价。
3.监盘程序执行不规范,收集的审计证据不充分。
《盘点计划》显示,獐子岛集团对于增殖分公司虾夷扇贝盘点采取抽样盘点的方式进行,但审计底稿仅收录了盘点计划的总体原则,未收集抽样选取原则,也未记录抽样数量、点位位置等任何与抽样点位有关的具体信息,未收集航海日志、海底摄像录影等盘点及监盘过程的相关资料,既无法证明獐子岛集团对虾夷扇贝这一特殊资产实施了有效的管理控制,也无法证明大华所按照规定执行了监盘工作。
综上,大华所在识别出消耗性生物资产具有较高错报风险,且以往年度存在大规模核销减值、獐子岛集团抽盘比例较低的情况下,应当更加审慎,严格执行相关程序。但大华所未充分考虑獐子岛存货特殊性并制定合理的监盘计划、未规范执行监盘程序、未对底播虾夷扇贝的存在和状况获取充分、适当的审计证据,导致未能发现部分区域,尤其是大量13年、14年底播贝,已被实施采捕,相关存货不存在以及獐子岛集团实际采捕区域与账面记载严重不一致的情况。
大华所上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第四条、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第五条、《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条、第十三条的有关规定。
(二)执行成本结转有关实质性程序时未勤勉尽责
1.未对成本结转设计专门的控制测试。
大华所在獐子岛集团2016年年报审计中将增殖分公司的成本列为重大错报风险领域,大华所在了解和评价内部控制环节,实施了材料验收与仓储、计划与生产安排、生产与发运、存货管理等子程序。在相关证据部分,大华所仅留存了测试程序和过程的记录以及荣成食品有限公司财务科长的内部访谈记录。上述记录主要反应了2016年三级苗的监测和采捕活动,对采捕活动主要测试了5个月份的《水产品成交确认单》《移库单》《交接确认单》是否经过恰当人员签字确认,成本结转方法是否保持一贯性,采捕单据是否完整、是否支付已结转成本的采捕量、采捕成本是否计入恰当账户。根据獐子岛虾夷扇贝成本结转方式,其成本的主要部分均与“当期采捕亩数占期初留存亩数的比例”相关,上述测试程序并没有考虑到獐子岛集团对各月采捕面积的控制,大华所没有对虾夷扇贝的成本结转设计专门的控制测试。
2.未针对成本结转获取充分审计证据。
在对增殖分公司的审计中,大华所对扇贝、鲍鱼、海参的成本核算执行了进一步审计程序。其中,对扇贝进行了2016年虾夷贝播苗归集成本检查、近两年采捕面积统计、本期采捕出入库统计(重量、金额)、出入库与獐子岛集团每月采捕记录表进行核对、每月采捕记录表与采捕区域图进行核对、获取成本结转表、对各年份底播贝近两年亩产成本和亩产量进行比较等实质性程序。上述程序与成本结转相关的部分,大华所主要获取了采捕面积、出入库流水、采捕记录表(以月为单位)、采捕区域图、成本结转表等獐子岛集团内部数据,在此基础上进行了简单的汇总、核对和分析,并未获取獐子岛集团采捕船航行日志、采捕计划、日采捕实施位置记录等能够验证采捕实施过程的相关审计证据,就作出“未见异常可以确认”的审计结论。
审计底稿显示,獐子岛集团消耗性生物资产成本的归集与分配主要核算苗种费、资产折旧、人工、看护费、采捕费、海域使用费、海域租费、物流运输费等,海域租费中包含外部租赁运输船、播苗船的租赁费,总体上除运输费按采捕产量分摊外,其他各明细项按照当期采捕亩数占期初留存亩数的比例分摊。由于獐子岛集团成本结转项的绝大部分均取决于采捕面积而非采捕产量(即与订单量、销售量不直接挂钩),而采捕面积直接来源于采捕区域,因此对采捕区域真实性的核实显得尤为重要。大华所获取的不仅多为以月为单位的内部汇总数据,缺乏证据支持;且其对亩产成本的分析也是对既定账面成本与亩数的简单平均计算,取得的“出入库流水”等原始数据反映的是采捕后的暂养情况,这些都与成本结转没有直接关系。
综上,大华所在成本核算相关审计过程中,未考虑虾夷扇贝成本核算的特殊性并设计相应的控制测试,未获取足够的审计证据证明獐子岛集团对虾夷扇贝成本结转控制是有效的,未获取足够的审计证据验证獐子岛集团对虾夷扇贝成本结转的真实性、适当性和准确性,导致未发现獐子岛集团在2016年未如实记录采捕区域、未如实结转成本的有关情况。
大华所上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第三十条、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第七条、第八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条、第十三条的有关规定。
上述违法事实,有大华所的审计工作底稿、审计报告、审计业务约定书、相关人员询问笔录、相关情况说明等证据证明,足以认定。
我会认为,大华所的上述行为违反了2005年《证券法》第一百七十三条关于“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件,应当勤勉尽责,对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”的规定,构成2005年《证券法》第二百二十三条所述“证券服务机构未勤勉尽责,所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的情形。签字注册会计师董超、李斌是直接负责的主管人员。
大华所、董超、李斌在陈述申辩及听证中提出:
其一,大华所已按审计准则的规定执行了监盘程序,为獐子岛存货的存在和状况获取了充分、适当的审计证据。一是獐子岛集团的存货盘点方法自上市起一贯执行,且獐子岛集团存货的盘点和监盘是应大华所要求,由海洋专家全程参与。存货盘点方法的确定,是在综合考虑时间因素影响、成本效益原则的基础上,最大限度抽取足够的样本规模。二是《定点采集记录》由獐子岛集团、外部专家等共计7人的签字确认,且在大华所参与盘点的54个点位中,并未发现獐子岛集团的盘点程序出现异常和偏差。大华所基于对獐子岛存货盘点控制运行有效的信赖,确认了未参与监盘的七天相关的盘点结果。三是獐子岛集团的存货盘点计划历来均未体现“抽样选取原则”“抽样点位有关的具体信息”“航海日志”等盘点相关信息,没有保存“海底摄像录像”,故大华所在监盘时无法监督复核这些信息和资料。大华所在审计过程中按照审计准则执行监盘程序,这些资料的获取与否不影响审计结论。
其二,大华所已按审计准则的规定对成本结转进行了检查、分析性复核,并已获取了充分适当的审计证据。一是在大华所2016年审计底稿《生产与仓储循环控制测试汇总表》和《测试程序和过程记录-成本计算》中,对关键控制点的描述均提到了按采捕面积结转成本。在实质性程序中,大华所获取并复核了12个月的采捕记录表,且考虑到该表由跨部门多人签字确认,故在控制测试中不需要再专门针对采捕面积进行相应的测试。二是獐子岛结转成本时原始凭证自上市起至2016年均保持了一贯性,2014年证监会现场检查及历年深交所关于成本核算的问询函均未提出疑义。告知书中提出的“采捕船航行日志”等资在獐子岛集团当时的控制活动中并没有形成有效的证据,也未向大华所提供。
其三、对大华所的处罚不当且处罚过重。一是对于是否存在“提前采捕”的情形,项目组无其他手段印证。二是认定的大华所130万元的业务收入金额不准确,应扣除销项税额、差旅费、外聘专家的费用以及大华所单独为子公司出具审计报告的费用。三是已过两年的处罚时效。四是大华所积极配合证监会的调查工作。
经复核,我会认为:
一、针对存货实质性审计程序。
1.监盘计划的合理性。
《中国注册会计师审计准则第1311号-对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》(2010年修订)第四条“如果存货对财务表是重要的,注册会计师应当实施下列审计程序,对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据:(一)在存货盘点现场实施监盘(除非不可行);(二)对期末存货记录实施审计程序,以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。在存货盘点现场实施监盘时,注册会计师应当实施下列审计程序:(一)评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序;(二)观察管理层制订的盘点程序的执行情况;(三)检查存货;(四)执行抽盘”。大华所有关獐子岛集团存货盘点方法自上市起一贯执行、证监会发审委和大连局从未对獐子岛集团存货盘点方法提出质疑、专家参与盘点和监盘等申辩意见,都不足以成为大华所免于独立承担监盘责任的理由。尤其在大华所已识别出消耗性生物资产具有较高错报风险、以往年度存在大规模核销减值、獐子岛集团抽盘比例较低的情况下,更加应当审慎考虑并制定相应的监盘策略和计划。
《中国注册会计师审计准则第1421号-利用专家的工作》(2010年修订)第三条“注册会计师对发表的审计意见独立承担责任,这种责任不因利用专家的工作而减轻”,第十三条“注册会计师应当评价专家的工作是否足以实现审计目的,包括:(一)专家的工作结果或结论的相关性和合理性,以及与其他审计证据的一致性;(二)如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法,这些假设和方法在具体情况下的相关性和合理性;(三)如果专家的工作涉及使用重要的原始数据,这些原始数据的相关性、完整性和准确性”。我会认为,大华所对专家专业能力的评价不能替代对专家工作结果的评价,借助专家工作不能替代大华所独立制定监盘计划和评价监盘结果的责任。
2.相关审计证据的可靠性。
《定点采集记录》上签字确认的7人中,6人是獐子岛集团的内部工作人员,1名外部专家长期受雇于獐子岛集团,故该份证据本身的可靠性较低。大华所在仅对部分盘点日期参与监盘的情况下,申辩称因信赖被审计单位控制运行的有效性、信赖被审计单位内部生成的证据,就对其未实际参与监盘的七天的盘点结果在《定点采集记录》上亦做了签字确认。经对比北斗导航卫星定位数据,原本该执行盘点任务的海测船在2017年1月23日、1月24日、1月25日、2月3日和2月7日,大华所未参与监盘期间并没有航行轨迹。
3.监盘程序的执行和审计证据的收集情况。
根据《盘点计划》,海上盘点工作完成以后,獐子岛集团相关工作人员、大华所人员和外部专家应先在盘点表上签字确认,再据此测算各底播海域的虾夷扇贝存量。但所有盘点现场手写的《定点采集记录》中(含测算的存量亩产)均没有大华所监盘人员的签名,仅事后整理打印的《定点采集记录》上出现大华所监盘人员的签字确认。此外,底稿中仅收录了11张无任何特征信息的照片以证明大华所执行了监盘程序,未收集航海日志、海底摄像录影等能客观证明盘点过程的相关审计证据。在大华所参与盘点的54个点位中,自称曾经保留了其中20个左右点位的海底摄像录影,但因保存不当无法向我会提供,另34个点位的海底摄像录影未保留也未解释原因。
综上,大华所过度依赖专家结论,未独立审慎评价专家工作的结果,未对《定点采集记录》地理坐标、航行距离等内容进行有效复核分析,未能发现獐子岛部分海域的底播虾夷扇贝资产已实施采捕,相关资产与账面记载明显不一致的情况。
二、关于成本结转有关实质性审计程序。
首先,根据《中国注册会计师审计准则第1231号-针对评估的重大错报风险采取的应对措施》(2010年修订)第八条:“当存在下列情形之一时,注册会计师应当设计和实施控制测试,针对相关控制运行的有效性,获取充分、适当的审计证据:(一)在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的(即在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时,注册会计师拟信赖控制运行的有效性);(二)仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据”。在增殖分公司的成本被列为重大错报风险领域的情况下,针对采捕面积这一影响成本结转的重要指标,大华所未进行控制测试,仅实施了实质性程序,但未在底稿中说明原因。
其次,不管大华所前述行为是因为认定相关内部控制运行失效,或认为仅依靠实质性程序就足以获得成本结转的充分、适当的审计证据,根据《中国注册会计师审计准则第1231号-针对评估的重大错报风险采取的应对措施》(2010年修订)第七条,大华所在针对成本结转实施实质性审计程序时,均应当获取更具说服力的审计证据。而大华所仅以“一贯性”、监管机构“未提出疑义”以及獐子岛集团在当时的管理和内部控制活动中未形成有效证据为由,在未能获取能客观反映采捕坐标位置、行驶轨迹,以进一步反映捕捞面积的关键审计证据的前提下,发表了无保留意见的审计结论。
综上,大华所未考虑獐子岛集团成本核算的特殊性并设计相应的控制测试,未获取足够的审计证据验证成本结转的真实性、适当性和准确性,导致所出具的文件存在虚假记载。
三、关于量罚是否适当。
1.采纳当事人有关没收的业务收入应扣除增值税的申辩意见。
2.根据2005年《证券法》第二百二十三条规定,对证券服务机构未勤勉尽责的行政处罚是没收“业务收入”,而非“利润”,故不应当扣除相关成本、费用。
獐子岛集团与大华所签订的《审计业务约定书》中约定的审计费用130万元,未明确约定为单独子公司出具审计报告的费用,且对獐子岛各子公司的审计是对合并报表进行审计并发表审计结论的基础和必要组成,故为子公司出具审计报告的费用不应单独扣除。
3.2017年3月19日,大华所为獐子岛集团出具2016年财务报表审计报告,2018年9月14日,我会发现违法行为并向大华所出具监督检查文书,未超过两年的行政处罚时效。
4.我会对大华所的量罚已考虑审计的局限性及当事人积极配合调查的行为。
综上,我会对大华所、董超、李斌的陈述申辩意见,除有关增值税扣除外,其余部分均不予以采纳。
根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度,依据2005年《证券法》第二百二十三条的规定,我会决定:
一、责令大华会计师事务所(特殊普通合伙)改正,没收业务收入1,226,415.09元,并处以2,452,830.18元的罚款;
二、对董超、李斌给予警告,并分别处以5万元的罚款。
上述当事人应自收到本处罚决定书之日起15日内,将罚款汇交中国证券监督管理委员会开户银行:中信银行北京分行营业部,账号:7111010189800000162,由该行直接上缴国库,并将注有当事人名称的付款凭证复印件送中国证券监督管理委员会行政处罚委员会办公室备案。当事人如果对本处罚决定不服,可在收到本处罚决定书之日起60日内向中国证券监督管理委员会申请行政复议,也可在收到本处罚决定书之日起6个月内直接向有管辖权的人民法院提起行政诉讼。复议和诉讼期间,上述决定不停止执行。
中国证监会
2023年3月13日